DIREITO TRIBUTÁRIO
LIVRO: CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Prof. HUGO DE BRITO MACHADO
O poder de tributar: cabe ao Estado, é um aspecto da soberania nacional. No exercício de sua soberania, este exige que os indivíduos lhes forneçam os recursos de que necessita.
Relação de tributação: não é relação de poder – imposição do vencedor sobre o vencido - mas sim, relação jurídica, pois embora o seu fundamento seja a soberania do Estado, a relação de tributação está sujeita às normas as quais se submetem os contribuintes e também os Estado.
Competência de tributar: é o poder tributário juridicamente delimitado, que dá ensejo a competência tributária. O instrumento de atribuição de competência é a CF, que se dá a ente estatal dotado de poder legislativo– organização judiciária do Estado.
Capacidade de tributar: entende-se a capacidade para ser sujeito ativo da relação de tributação. É exercida mediante atos administrativos.
Atribuição de competência: dividi-se o próprio poder de instituir e cobrar tributos.
Distribuição de receitas: o que se divide entre as entidades – União, Estados, e DF - é arrecadação do tributo por uma delas instituído e cobrado.
PRINCÍPIOS JURÍDICOS DA TRIBUTAÇÃO: existem para proteger o cidadão contra o abuso de poder.
Princípio Da Legalidade: nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser através de lei. (CF. art. 150, inc. I). Entende-se que o tributo instituído em lei significa ser o tributo consentido – Lei manifestação legítima da vontade do povo.
Obs: STF. Constitucionalidade da lei que atribui ao Ministério da Fazenda competência para fixar prazo para recolhimento de tributo.
Princípio Da Anterioridade: nenhum tributo será cobrado em cada exercício financeiro, sem que a lei que o instituiu ou o aumentou tenha sido publicada antes de seu início. É “irretroatividade qualificada”.
Princípio Da Irretroatividade: quer dizer que a lei há de ser anterior ao fato gerador do tributo por ela criado, ou majorado.
Princípio Da Anualidade: a cobrança de tributo depende de autorização anual do poder legislativo mediante previsão no orçamento. Não basta o tributo ser instituído por lei, é preciso, ainda, a autorização do povo (Não existe atualmente no Brasil).
Princípio Da Igualdade: é a projeção, na área do direito tributário, do princípio da isonomia jurídica, ou seja, o princípio mediante todos são iguais perante a lei.
Como decorrência deste, temos a unidade de tributos federais em todo território nacional.
Princípio Da Competência: é aquele pelo qual a entidade tributante há de restringir a sua atividade tributacional àquela área que foi constitucionalmente destinada. Competência tributária é poder impositivo juridicamente delimitado.
Princípio Da Vedação Ao Confisco: a CF estabelece que é vedado a União, os Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco. Cabe ao judiciário dizer quando o tributo é confiscatório.
O regime jurídico do tributo não se aplica à multa, porque estes são totalmente distintos. O tributo tem por finalidade o suprimento de recursos financeiros de que o Estado necessita, e por isso mesmo constitui uma receita ordinária. Já a multa não tem por finalidade à produção de receita pública, e sim, desestimular o comportamento que configura a sua hipótese de incidência, e por isso mesmo, constitui uma receita extraordinária e eventual.
Princípio Da Liberdade De Trafego: a CF veda às diversas entidades tributantes o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, proibindo diretamente a incidência em elemento essencial a transposição de fronteira interestadual ou intermunicipal.
Princípio Da Capacidade Contributiva: o art. 145, §1º, da CF, diz que os tributos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte sempre que possível.
“Art. 145. § 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
Obs: a expressão “sempre que possível” diz respeito apenas ao caráter pessoal dos tributos.
CONCEITOS E DENOMINAÇÕES:
A instituição do tributo é sempre feita mediante lei, e sua arrecadação e fiscalização constituem atividade administrativa sempre vinculada, ou seja, é aquela em cujo desempenho a atividade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência a oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. Estabelece, antes disto, o momento e o conteúdo da atividade.
Nestes termos, quando a lei contenha indeterminações, devem ser estas preenchidas normativamente, vale dizer, pela edição de ato normativo, aplicável a todos que se encontrem na situação nele hipoteticamente prevista.
A relação tributária se verifica entre o fisco – denominação dada ao Estado enquanto desenvolve atividade de tributação – e aquele que está diretamente obrigado ao pagamento do tributo.
Obs: o termo contribuinte em sentido amplo, abrange qualquer pessoa obrigada a uma prestação tributária de qualquer espécie. De sorte que não é certo dizer que o direito tributário regula apenas a relação fisco-contribuinte.
Assim, é possível conceituar o Direito Tributário como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos de poder.
Natureza: trata-se de um ramo de direito público, pois na verdade, o titular do direito é o Estado, o interesse protegido é o da coletividade e suas normas são cogentes. Também há características de direito obrigacional.
No Direito Tributário inegavelmente encontram-se as características do direito obrigacional, eis que disciplinam, uma relação jurídica entre o sujeito ativo (fisco) e um sujeito passivo (contribuinte), envolvendo uma prestação (tributo).
Diferença de Direito Tributário e Direito Financeiro: o primeiro regula a atividade financeira do Estado, no que pertine à tributação; o segundo regula toda a atividade financeira do Estado, menos a que se refere à tributação.
Tributo: é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, art. 3º). O tributo, como conceituado, é um gênero do qual no art. 5º do mesmo estatuto indica como espécies:
“Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”
“prestação pecuniária”: pois não há mais nos sistemas tributários modernos o tributo em natureza, pago em serviços ou em bens diversos do dinheiro
“em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir”: nosso direito desconhece os tributos in natura e in labore.
Obs: não se venha argumentar que a penhora de bens, nas execuções fiscais.
“que não constitua sanção ou ato ilícito”: o tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre um ato lícito.
Obs: não se conclua, por isso, que um rendimento auferido em atividade ilícita não está sujeito a tributo. Nem se diga que admitir a tributação de tal rendimento seria admitir a tributação do ilícito.
Hipótese de incidência: é a descrição normativa da situação de fato. Por outro lado, um fato gerador do tributo pode ocorrer em circunstâncias ilícitas, mas estas circunstâncias são estranhas à hipótese de incidência do tributo, e por isso mesmo, irrelevantes do ponto de vista tributário.
Ex: o imposto de renda sobre casas de prostituição, lenocínio ou qualquer outra atividade criminosa ou ilícita. O tributo é devido. Não que incida sobre a atividade ilícita, mas porque a hipótese de incidência, no caso, é que ocorreu a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos.
Obs: Hugo de Machado Brito entende que a Constituição autoriza a instituição de um tributo que tem nítida natureza de penal. É o imposto sobre a atividade predial e territorial urbana, com a finalidade de obrigar o proprietário de solo urbano e não edificado, subtilizado, ou não utilizado a promover o seu adequado aproveitamento (CF. art. 182, § 4º, II).
“instituída em lei”: só a lei pode instituir o tributo. Isto decorre do princípio da legalidade, prevalente no Estado de direito. A lei instituidora do tributo é, em princípio, a lei ordinária. Só nos casos previstos expressamente previstos na CF é que se há de exigir lei complementar para este fim.
Obs: instituir um tributo não é apenas dizer que ele fica criado ou instituído. Sua criação depende da hipótese ou hipóteses em que o mesmo será devido, vale dizer, da definição de hipótese de incidência, dos sujeitos da obrigação correspondente, e ainda da indicação precisa dos elementos necessários ao conhecimento do valor a ser pago, vale dizer da base do cálculo e da alíquota, bem como do prazo respectivo. Em se tratando de tributo fixo obviamente não se cogitará de base de cálculo, nem de alíquota, pois a lei já refere o próprio valor devido, independentemente de qualquer cálculo, como acontece com o ISS dos profissionais liberais.
Obs: seja qual for a vaguidade conceitual, qualquer determinação do texto da lei, deve ser superada pela autoridade administrativa mediante a edição de norma., de sorte a evitar a pluralidade de entendimentos por parte de seus diversos agentes.
Tributos: temos, portanto, em nosso sistema tributário, cinco espécies de tributos, a saber:
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”
· Imposto: é tributo de caráter genérico que independe de qualquer atividade ou serviço do poder público em relação ao contribuinte. Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores.
“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”
· Taxa: é o tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte (CTN art. 77).
· Contribuição de melhoria: é o tributo que tem como fato gerador a valorização de imóveis decorrente de obra pública. Caracteriza-se por ser o seu fato gerador instantâneo e único.
· Contribuições especiais: são aquelas que a União Federal institui com fundamento nos arts. 149 a 195 da Constituição Federal; divide-se em 2 espécies:
1. contribuições sociais: que são as contribuições de intervenção no domínio econômico – finalidade interventiva específica.
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.”
2. contribuições de seguridade social: que são instituídas em favor das categorias profissionais ou econômicas.
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais”
Empréstimos Compulsórios: Só podem ser instituídos por lei complementar, e que a aplicação de recursos deles provenientes é vinculada à despesa que fundamentou a sua instituição.
“418 - O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária. (Não tem mais aplicação.)}
Quanto à vinculação com a atividade estatal, os tributos são:
· Vinculados: as taxas, as contribuições de melhoria e as contribuições especiais.
· Não vinculados: os impostos.
Quanto à função os tributos são: fiscais, extrafiscais e parafiscais.
Função dos tributos:
O objetivo do tributo sempre foi o de carrear recursos financeiros para o Estado. No mundo moderno. O tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia.
Quanto ao seu objetivo, o tributo é:
· Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado;
· Extrafiscal, quando seu objetivo principal é a interferência do domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros;
· Parafiscal, quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas.
NORMAS GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Legislação tributária
1. Lei e legislação
De acordo com a terminologia adotada pelo CTN, lei e legislação tributária não se confundem. Para melhor compreender a distinção, recordaremos o significado da palavra lei:
Em sentido formal, lei é o ato jurídico produzido pelo poder competente para o exercício da função legislativa, nos termos estabelecidos pela Constituição. Ou seja, foi feita por quem tem competência para poder fazê-lo, e na mesma forma estabelecida para tanto.
Em sentido material, lei é o ato jurídico normativo, vale dizer, que contém uma regra de direito objetivo, dotada de hipoteticidade. Em outras palavras, é uma prescrição jurídica hipotética, que não se reporta a um fato individualizado no tempo e no espaço, mas a um modelo, a um tipo. É uma norma.
Assim, a palavras lei tem um sentido amplo e um sentido restrito. Lei, em sentido amplo, é qualquer ato jurídico que se compreenda no conceito de lei em sentido formal ou em sentido material. Já em sentido restrito só é lei aquela que seja, tanto em sentido formal, como em sentido material.
No CTN, a palavra lei é usada em sentido restrito, significando a norma jurídica elaborada pelo Poder competente para legislar, nos termos da Constituição, observado o processo nela estabelecido.
2. Lei ordinária e Lei Complementar
Do ponto de vista material, as leis complementares se se identificam porque a Constituição Federal determina, expressamente os casos que serão por ela regulados. Do ponto de vista formal, a lei complementar tem numeração própria e caracteriza-se pela exigência de quorum, espacial (maioria absoluta) para sua aprovação.
Nestes termos, não pode a lei ordinária invadir o campo reservado pela Constituição Federal à leis complementares. Se o fizer, será neste ponto, inconstitucional.
O CTN trata de matéria reservada as leis complementares. Por isso, há de ser considerada uma lei complementar. Não tem este nome porque na época em que foi votada a Constituição Federal não fazia a distinção hoje adotada. Não é que o CTN tenha passado a ser uma lei complementar. É que somente a lei complementar pode tratar, atualmente, da matéria constante daquele Código.
3. Princípio da legalidade
Significa, no plano do direito tributário – princípio da legalidade tributária – que nenhum tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que o seja por lei.
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
Nota: Ver Súmulas nºs 95 e 185 do STJ
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21. 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
Nota: Ver Súmula nº 129 do STJ.
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
Nota: Ver Súmulas nºs 80 , 95 e 124 do STJ.
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.”
Obs: quanto à instituição ou à extinção de tributos não há ressalvas. Até mesmo o imposto especial, lançado por motivo de guerra, está sujeito ao princípio da legalidade.
Em casos especiais, expressamente indicados pela Constituição Federal, o tributo só pode ser criado por lei complementar. A regra geral todavia, é de que a lei ordinária é o instrumento hábil para a criação do tributo.
Constituem ressalvas ao princípio da legalidade as mencionadas no § 1º do art 153, que faculta ao Poder Executivo:
“§ 1º. É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
O tributo criado por lei, só por lei pode ser aumentado. Aumentar o tributo é modificar a lei que o criou, e uma lei só por outra pode ser modificada.
4. Medidas provisórias
“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.
Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas delas decorrentes.”
Á quem sustente ser inadmissível a criação de tributos por Medida Provisória. Ocorre que o art. 62 da CF não especificou as matérias a respeito das quais podem ser adotadas tais medidas. Assim, elas podem ser adotadas, em princípio, no trato de qualquer matéria.
Pode, pois o Presidente da República instituir, através de Medida Provisória, o imposto extraordinário de guerra, bem como o empréstimo compulsório para atender as despesas extraordinárias, decorrentes da calamidade pública, de guerra externa ou sua eminência.
Os tributos submetidos ao princípio da anterioridade da lei, estes não podem ser instituídos através e medidas provisórias, posto que ausente o pressuposto da urgência.
Questão grave diz respeito à reedição da medida provisória. O Supremo Tribunal Federal já afirmou que não havendo expressa rejeição pelo Congresso Nacional, pode haver reedição.
5. Tratados e convenções internacionais
“CTN. Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”
Há evidente impropriedade terminológica na disposição legal. Na verdade, um tratado internacional não revoga nem modifica a legislação interna.o que se quer dizer é que os tratados e convenções internacionais prevalecem sobre a legislação interna, seja anterior, ou mesmo posterior. O STF já decidiu neste sentido, de sorte que a lei posterior ao tratado, para prevalecer sobre ele, em matéria tributária, terá de ser uma lei complementar.
6. Decretos e regulamentos
“CTN. Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.”
No âmbito do Direito Tributário, as palavras decreto e regulamento podem ser tomadas como sinônimas. Os regulamentos são editados pelo Chefe do Poder Executivo mediante o decreto, com o fim de explicar o modo e a forma de execução da lei, ou para regular relações não disciplinas em lei, nem reservadas a esta. No primeiro caso diz-se que há regulamento de execução, e no segundo caso há regulamento autônomo.
Em matéria tributária não existe espaço para decreto autônomo.
Por vez, ocorre que o princípio da legalidade, como garantia constitucional, tem por fim proteger o contribuinte. Assim, se um regulamento institui ou amplia indevidamente uma hipótese legal de isenção, não se há de invocar o princípio da legalidade contra o contribuinte. A isenção há de ser respeitada até que seja a norma regulamentar revogada, ou tenha declarada a sua inconstitucionalidade.
7. Normas complementares
Não se há de confundir normas complementares com leis complementares. As primeiras são as que tratam do art. 100 do CTN, enquanto que as últimas são complementares da Constituição Federal e estão em plano hierarquicamente superior às próprias leis ordinárias.
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.”
Como regras jurídicas de categoria inferior, as normas complementares evidentemente não podem modificar as leis, nem os decretos e regulamentos. Por isso, por ex., não asseguram ao contribuinte o direito de não pagar um tributo que seja efetivamente devido, nos termos da lei.
VIGÊNCIA A APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: arts. 101 a 106 do CTN.
1. vigência e aplicação: Uma lei pode ser vigente, incidir, e mesmo assim, não ser aplicável.
Vigência: é a aptidão para incidir, vale dizer, para dar significação jurídica aos fatos. Para produzir efeitos jurídicos no plano abstrato. Se a lei é vigente e ocorre a situação nela prevista como hipótese de incidência, inevitavelmente incide. A incidência é automática. Já a aplicação depende sempre de alguém.
2. vigência da legislação tributária no espaço: rege-se pelas normas de direito comum. Em regra, a legislação tributária vigora nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma. Assim, é que a legislação Federal, por ex., vigora em todo o território nacional
“CTN. Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.”
3. vigência da legislação tributária no tempo:
“Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo.”
Assim, se não há disposição em contrário, a legislação tributária começa a vigorar, no país, em 45 dias depois de publicada, e no estrangeiro, quando admitida, 3 meses depois de sua aplicação oficial.
4. anualidade e anterioridade. Pg. 73.
5. Aplicação imediata: a legislação tributária, uma vez vigente, tem aplicação imediata. Não se aplica a fatos geradores já consumados, mas alcança os fatos geradores pendentes.
“Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.”
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.”
Obs: a rigor, a norma do art. 105, que admite a aplicação da lei a fato gerador pendente, não foi recepcionada pela CF, porque configura evidente hipótese de retroatividade no que diz respeito aos elementos já consumados.
No Direito Tributário moderno o fato gerador do tributo é quase sempre uma situação de fato – fora do alcance da lei. Em tese, pode existir um fato gerador que seja uma situação jurídica.
Pode acontecer que o fato gerador se tenha iniciado, mas não esteja consumado. Diz-se que, neste caso, está pendente. Isto se dá em se tratando de tributo com fato gerador continuado. O imposto de renda é exemplo típico.
6. Aplicação retroativa: excepcionalmente, uma lei pode ilidir os efeitos da incidência de uma lei anterior
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.”
Lei interpretativa é aquela que não inova, limitando-se a esclarecer dúvida surgida com o dispositivo anterior. Ex: que em face de algum dispositivo da legislação do IPI se tenha dúvida sobre a necessidade de emitir o documento a ou o documento b, e que o dispositivo novo, interpretativo, diga que no caso deve ser emitido o dispositivo , não se aplica qualquer penalidade a quem tenha emitido o documento a.
A aplicação “retroativa” da lei tributária atende aos mesmos princípios prevalentes do Direito Penal.. não diz respeito ao pagamento do tributo, que não deixa de ser exigível em face de lei nova, a não ser nos casos de remissão, nos termos do art. 172 do CTN.
Obs: não se confunde aplicação “retroativa”, nos termos do art. 106, com a anistia. Embora, em ambas as hipóteses, ocorra a aplicação de lei nova que elide os efeitos de norma anterior, na anistia não se opera a revogação ou alteração da lei antiga. Fica extinta a punibilidade em relação a certos fatos, não se tratando que questão intertemporal.
“Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.”
INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA
1. Interpretação e integração: Segundo a doutrina tradicional, interpretação é atividade lógica pela qual se determina o significado de uma norma jurídica. O interprete não cria, não inova, limitando-se a considerar o mandamento legal em toda a sua plenitude, declarando-lhe o significado e alcance. Pode acontecer, porém, que o interprete entenda não existir uma regra jurídica para regular aquela situação, e que, neste caso, é necessário o recurso a um meio de integração do sistema jurídico que se mostra lacunoso. Integração, portanto, é o meio de que se vale o aplicador da lei para tornar o sistema jurídico inteiro, sem lacuna.
“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.”
O CTN acolheu a teoria das lacunas, dando à autoridade competente para aplicar a legislação tributária competência para deixar de aplicar normas mais gerais em face da ausência de norma específica.
2. Métodos de interpretação: gramatical, histórico, sistemático et teológico.
3. Meios de integração: art. 108 do CTN.
5. Institutos, conceitos e formas de direito privado
“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”
O dispositivo supra se refere aos princípios gerais de direito privado e não as leis de direito privado. Só os princípios do direito privado é que não se aplicam para a determinação dos efeitos tributários dos institutos, conceitos e formas do direito civil.
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
Admitir que lei ordinária redefina conceitos utilizados por qualquer norma da Constituição é admitir que lei modifique a Constituição.
6. Interpretação econômica: de acordo com esta, o interprete deve considerar, antes de tudo,os efeitos econômicos dos fatos disciplinados pelas normas em questão. Na relação tributária há uma relação econômica subjacente, e esta é que deve ditar o significado da norma.
7. Interpretação literal: significa a interpretação segundo o significado gramatical da palavra que integra o texto.
“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção; (Exclui o crédito tributário.art 175, CTN)
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
O direito excepcional deve ser interpretado literalmente, e este princípio de hermenêutica justifica a regra do art. 111 do CTN. Hugo de Brito Machado entende que, sendo possível mais de uma interpretação, todas razoáveis, ajustadas ao elemento sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que mais se aproximar do elemento literal. Sendo inadequado o entendimento de que só se deve existir, no dispositivo, o método literal.
Interpretação benigna:
“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.”
Em caso de dúvida, portanto, em matéria de infrações e de penalidades, a regra é a da interpretação mais benigna. Prevalece o princípio originário do Direito Penal de que na dúvida se deva interpretar em favor do réu. Mas o interprete não pode alterar o sentido da lei. o favorecimento do acusado só pode haver em caso de dúvida. Mas, a rigor, sempre há dúvida. A interpretação cognoscitiva não pode oferecer um resultado que seja o único correto.
O autor fala que melhor teria andado o legislador se no art. 112 do CTN tivesse dito simplesmente: a lei tributária que define infrações ou lhes comina penalidades interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado.
9. Fontes de interpretação: autêntica – legislativa -, jurisprudencial e doutrinária.
10. Interpretação a aplicação: a interpretação não se confunde co a aplicação do direito. Na aplicação do direito pelos tribunais a interpretação é tarefa antecedente e distinta.
Prof. HUGO DE BRITO MACHADO
O poder de tributar: cabe ao Estado, é um aspecto da soberania nacional. No exercício de sua soberania, este exige que os indivíduos lhes forneçam os recursos de que necessita.
Relação de tributação: não é relação de poder – imposição do vencedor sobre o vencido - mas sim, relação jurídica, pois embora o seu fundamento seja a soberania do Estado, a relação de tributação está sujeita às normas as quais se submetem os contribuintes e também os Estado.
Competência de tributar: é o poder tributário juridicamente delimitado, que dá ensejo a competência tributária. O instrumento de atribuição de competência é a CF, que se dá a ente estatal dotado de poder legislativo– organização judiciária do Estado.
Capacidade de tributar: entende-se a capacidade para ser sujeito ativo da relação de tributação. É exercida mediante atos administrativos.
Atribuição de competência: dividi-se o próprio poder de instituir e cobrar tributos.
Distribuição de receitas: o que se divide entre as entidades – União, Estados, e DF - é arrecadação do tributo por uma delas instituído e cobrado.
PRINCÍPIOS JURÍDICOS DA TRIBUTAÇÃO: existem para proteger o cidadão contra o abuso de poder.
Princípio Da Legalidade: nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser através de lei. (CF. art. 150, inc. I). Entende-se que o tributo instituído em lei significa ser o tributo consentido – Lei manifestação legítima da vontade do povo.
Obs: STF. Constitucionalidade da lei que atribui ao Ministério da Fazenda competência para fixar prazo para recolhimento de tributo.
Princípio Da Anterioridade: nenhum tributo será cobrado em cada exercício financeiro, sem que a lei que o instituiu ou o aumentou tenha sido publicada antes de seu início. É “irretroatividade qualificada”.
Princípio Da Irretroatividade: quer dizer que a lei há de ser anterior ao fato gerador do tributo por ela criado, ou majorado.
Princípio Da Anualidade: a cobrança de tributo depende de autorização anual do poder legislativo mediante previsão no orçamento. Não basta o tributo ser instituído por lei, é preciso, ainda, a autorização do povo (Não existe atualmente no Brasil).
Princípio Da Igualdade: é a projeção, na área do direito tributário, do princípio da isonomia jurídica, ou seja, o princípio mediante todos são iguais perante a lei.
Como decorrência deste, temos a unidade de tributos federais em todo território nacional.
Princípio Da Competência: é aquele pelo qual a entidade tributante há de restringir a sua atividade tributacional àquela área que foi constitucionalmente destinada. Competência tributária é poder impositivo juridicamente delimitado.
Princípio Da Vedação Ao Confisco: a CF estabelece que é vedado a União, os Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco. Cabe ao judiciário dizer quando o tributo é confiscatório.
O regime jurídico do tributo não se aplica à multa, porque estes são totalmente distintos. O tributo tem por finalidade o suprimento de recursos financeiros de que o Estado necessita, e por isso mesmo constitui uma receita ordinária. Já a multa não tem por finalidade à produção de receita pública, e sim, desestimular o comportamento que configura a sua hipótese de incidência, e por isso mesmo, constitui uma receita extraordinária e eventual.
Princípio Da Liberdade De Trafego: a CF veda às diversas entidades tributantes o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, proibindo diretamente a incidência em elemento essencial a transposição de fronteira interestadual ou intermunicipal.
Princípio Da Capacidade Contributiva: o art. 145, §1º, da CF, diz que os tributos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte sempre que possível.
“Art. 145. § 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
Obs: a expressão “sempre que possível” diz respeito apenas ao caráter pessoal dos tributos.
CONCEITOS E DENOMINAÇÕES:
A instituição do tributo é sempre feita mediante lei, e sua arrecadação e fiscalização constituem atividade administrativa sempre vinculada, ou seja, é aquela em cujo desempenho a atividade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência a oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. Estabelece, antes disto, o momento e o conteúdo da atividade.
Nestes termos, quando a lei contenha indeterminações, devem ser estas preenchidas normativamente, vale dizer, pela edição de ato normativo, aplicável a todos que se encontrem na situação nele hipoteticamente prevista.
A relação tributária se verifica entre o fisco – denominação dada ao Estado enquanto desenvolve atividade de tributação – e aquele que está diretamente obrigado ao pagamento do tributo.
Obs: o termo contribuinte em sentido amplo, abrange qualquer pessoa obrigada a uma prestação tributária de qualquer espécie. De sorte que não é certo dizer que o direito tributário regula apenas a relação fisco-contribuinte.
Assim, é possível conceituar o Direito Tributário como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos de poder.
Natureza: trata-se de um ramo de direito público, pois na verdade, o titular do direito é o Estado, o interesse protegido é o da coletividade e suas normas são cogentes. Também há características de direito obrigacional.
No Direito Tributário inegavelmente encontram-se as características do direito obrigacional, eis que disciplinam, uma relação jurídica entre o sujeito ativo (fisco) e um sujeito passivo (contribuinte), envolvendo uma prestação (tributo).
Diferença de Direito Tributário e Direito Financeiro: o primeiro regula a atividade financeira do Estado, no que pertine à tributação; o segundo regula toda a atividade financeira do Estado, menos a que se refere à tributação.
Tributo: é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (CTN, art. 3º). O tributo, como conceituado, é um gênero do qual no art. 5º do mesmo estatuto indica como espécies:
“Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”
“prestação pecuniária”: pois não há mais nos sistemas tributários modernos o tributo em natureza, pago em serviços ou em bens diversos do dinheiro
“em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir”: nosso direito desconhece os tributos in natura e in labore.
Obs: não se venha argumentar que a penhora de bens, nas execuções fiscais.
“que não constitua sanção ou ato ilícito”: o tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre um ato lícito.
Obs: não se conclua, por isso, que um rendimento auferido em atividade ilícita não está sujeito a tributo. Nem se diga que admitir a tributação de tal rendimento seria admitir a tributação do ilícito.
Hipótese de incidência: é a descrição normativa da situação de fato. Por outro lado, um fato gerador do tributo pode ocorrer em circunstâncias ilícitas, mas estas circunstâncias são estranhas à hipótese de incidência do tributo, e por isso mesmo, irrelevantes do ponto de vista tributário.
Ex: o imposto de renda sobre casas de prostituição, lenocínio ou qualquer outra atividade criminosa ou ilícita. O tributo é devido. Não que incida sobre a atividade ilícita, mas porque a hipótese de incidência, no caso, é que ocorreu a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos.
Obs: Hugo de Machado Brito entende que a Constituição autoriza a instituição de um tributo que tem nítida natureza de penal. É o imposto sobre a atividade predial e territorial urbana, com a finalidade de obrigar o proprietário de solo urbano e não edificado, subtilizado, ou não utilizado a promover o seu adequado aproveitamento (CF. art. 182, § 4º, II).
“instituída em lei”: só a lei pode instituir o tributo. Isto decorre do princípio da legalidade, prevalente no Estado de direito. A lei instituidora do tributo é, em princípio, a lei ordinária. Só nos casos previstos expressamente previstos na CF é que se há de exigir lei complementar para este fim.
Obs: instituir um tributo não é apenas dizer que ele fica criado ou instituído. Sua criação depende da hipótese ou hipóteses em que o mesmo será devido, vale dizer, da definição de hipótese de incidência, dos sujeitos da obrigação correspondente, e ainda da indicação precisa dos elementos necessários ao conhecimento do valor a ser pago, vale dizer da base do cálculo e da alíquota, bem como do prazo respectivo. Em se tratando de tributo fixo obviamente não se cogitará de base de cálculo, nem de alíquota, pois a lei já refere o próprio valor devido, independentemente de qualquer cálculo, como acontece com o ISS dos profissionais liberais.
Obs: seja qual for a vaguidade conceitual, qualquer determinação do texto da lei, deve ser superada pela autoridade administrativa mediante a edição de norma., de sorte a evitar a pluralidade de entendimentos por parte de seus diversos agentes.
Tributos: temos, portanto, em nosso sistema tributário, cinco espécies de tributos, a saber:
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”
· Imposto: é tributo de caráter genérico que independe de qualquer atividade ou serviço do poder público em relação ao contribuinte. Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores.
“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”
· Taxa: é o tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte (CTN art. 77).
· Contribuição de melhoria: é o tributo que tem como fato gerador a valorização de imóveis decorrente de obra pública. Caracteriza-se por ser o seu fato gerador instantâneo e único.
· Contribuições especiais: são aquelas que a União Federal institui com fundamento nos arts. 149 a 195 da Constituição Federal; divide-se em 2 espécies:
1. contribuições sociais: que são as contribuições de intervenção no domínio econômico – finalidade interventiva específica.
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.”
2. contribuições de seguridade social: que são instituídas em favor das categorias profissionais ou econômicas.
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais”
Empréstimos Compulsórios: Só podem ser instituídos por lei complementar, e que a aplicação de recursos deles provenientes é vinculada à despesa que fundamentou a sua instituição.
“418 - O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária. (Não tem mais aplicação.)}
Quanto à vinculação com a atividade estatal, os tributos são:
· Vinculados: as taxas, as contribuições de melhoria e as contribuições especiais.
· Não vinculados: os impostos.
Quanto à função os tributos são: fiscais, extrafiscais e parafiscais.
Função dos tributos:
O objetivo do tributo sempre foi o de carrear recursos financeiros para o Estado. No mundo moderno. O tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia.
Quanto ao seu objetivo, o tributo é:
· Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado;
· Extrafiscal, quando seu objetivo principal é a interferência do domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros;
· Parafiscal, quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas.
NORMAS GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Legislação tributária
1. Lei e legislação
De acordo com a terminologia adotada pelo CTN, lei e legislação tributária não se confundem. Para melhor compreender a distinção, recordaremos o significado da palavra lei:
Em sentido formal, lei é o ato jurídico produzido pelo poder competente para o exercício da função legislativa, nos termos estabelecidos pela Constituição. Ou seja, foi feita por quem tem competência para poder fazê-lo, e na mesma forma estabelecida para tanto.
Em sentido material, lei é o ato jurídico normativo, vale dizer, que contém uma regra de direito objetivo, dotada de hipoteticidade. Em outras palavras, é uma prescrição jurídica hipotética, que não se reporta a um fato individualizado no tempo e no espaço, mas a um modelo, a um tipo. É uma norma.
Assim, a palavras lei tem um sentido amplo e um sentido restrito. Lei, em sentido amplo, é qualquer ato jurídico que se compreenda no conceito de lei em sentido formal ou em sentido material. Já em sentido restrito só é lei aquela que seja, tanto em sentido formal, como em sentido material.
No CTN, a palavra lei é usada em sentido restrito, significando a norma jurídica elaborada pelo Poder competente para legislar, nos termos da Constituição, observado o processo nela estabelecido.
2. Lei ordinária e Lei Complementar
Do ponto de vista material, as leis complementares se se identificam porque a Constituição Federal determina, expressamente os casos que serão por ela regulados. Do ponto de vista formal, a lei complementar tem numeração própria e caracteriza-se pela exigência de quorum, espacial (maioria absoluta) para sua aprovação.
Nestes termos, não pode a lei ordinária invadir o campo reservado pela Constituição Federal à leis complementares. Se o fizer, será neste ponto, inconstitucional.
O CTN trata de matéria reservada as leis complementares. Por isso, há de ser considerada uma lei complementar. Não tem este nome porque na época em que foi votada a Constituição Federal não fazia a distinção hoje adotada. Não é que o CTN tenha passado a ser uma lei complementar. É que somente a lei complementar pode tratar, atualmente, da matéria constante daquele Código.
3. Princípio da legalidade
Significa, no plano do direito tributário – princípio da legalidade tributária – que nenhum tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que o seja por lei.
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
Nota: Ver Súmulas nºs 95 e 185 do STJ
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21. 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
Nota: Ver Súmula nº 129 do STJ.
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
Nota: Ver Súmulas nºs 80 , 95 e 124 do STJ.
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.”
Obs: quanto à instituição ou à extinção de tributos não há ressalvas. Até mesmo o imposto especial, lançado por motivo de guerra, está sujeito ao princípio da legalidade.
Em casos especiais, expressamente indicados pela Constituição Federal, o tributo só pode ser criado por lei complementar. A regra geral todavia, é de que a lei ordinária é o instrumento hábil para a criação do tributo.
Constituem ressalvas ao princípio da legalidade as mencionadas no § 1º do art 153, que faculta ao Poder Executivo:
“§ 1º. É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
O tributo criado por lei, só por lei pode ser aumentado. Aumentar o tributo é modificar a lei que o criou, e uma lei só por outra pode ser modificada.
4. Medidas provisórias
“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de cinco dias.
Parágrafo único. As medidas provisórias perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a partir de sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas delas decorrentes.”
Á quem sustente ser inadmissível a criação de tributos por Medida Provisória. Ocorre que o art. 62 da CF não especificou as matérias a respeito das quais podem ser adotadas tais medidas. Assim, elas podem ser adotadas, em princípio, no trato de qualquer matéria.
Pode, pois o Presidente da República instituir, através de Medida Provisória, o imposto extraordinário de guerra, bem como o empréstimo compulsório para atender as despesas extraordinárias, decorrentes da calamidade pública, de guerra externa ou sua eminência.
Os tributos submetidos ao princípio da anterioridade da lei, estes não podem ser instituídos através e medidas provisórias, posto que ausente o pressuposto da urgência.
Questão grave diz respeito à reedição da medida provisória. O Supremo Tribunal Federal já afirmou que não havendo expressa rejeição pelo Congresso Nacional, pode haver reedição.
5. Tratados e convenções internacionais
“CTN. Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”
Há evidente impropriedade terminológica na disposição legal. Na verdade, um tratado internacional não revoga nem modifica a legislação interna.o que se quer dizer é que os tratados e convenções internacionais prevalecem sobre a legislação interna, seja anterior, ou mesmo posterior. O STF já decidiu neste sentido, de sorte que a lei posterior ao tratado, para prevalecer sobre ele, em matéria tributária, terá de ser uma lei complementar.
6. Decretos e regulamentos
“CTN. Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.”
No âmbito do Direito Tributário, as palavras decreto e regulamento podem ser tomadas como sinônimas. Os regulamentos são editados pelo Chefe do Poder Executivo mediante o decreto, com o fim de explicar o modo e a forma de execução da lei, ou para regular relações não disciplinas em lei, nem reservadas a esta. No primeiro caso diz-se que há regulamento de execução, e no segundo caso há regulamento autônomo.
Em matéria tributária não existe espaço para decreto autônomo.
Por vez, ocorre que o princípio da legalidade, como garantia constitucional, tem por fim proteger o contribuinte. Assim, se um regulamento institui ou amplia indevidamente uma hipótese legal de isenção, não se há de invocar o princípio da legalidade contra o contribuinte. A isenção há de ser respeitada até que seja a norma regulamentar revogada, ou tenha declarada a sua inconstitucionalidade.
7. Normas complementares
Não se há de confundir normas complementares com leis complementares. As primeiras são as que tratam do art. 100 do CTN, enquanto que as últimas são complementares da Constituição Federal e estão em plano hierarquicamente superior às próprias leis ordinárias.
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.”
Como regras jurídicas de categoria inferior, as normas complementares evidentemente não podem modificar as leis, nem os decretos e regulamentos. Por isso, por ex., não asseguram ao contribuinte o direito de não pagar um tributo que seja efetivamente devido, nos termos da lei.
VIGÊNCIA A APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: arts. 101 a 106 do CTN.
1. vigência e aplicação: Uma lei pode ser vigente, incidir, e mesmo assim, não ser aplicável.
Vigência: é a aptidão para incidir, vale dizer, para dar significação jurídica aos fatos. Para produzir efeitos jurídicos no plano abstrato. Se a lei é vigente e ocorre a situação nela prevista como hipótese de incidência, inevitavelmente incide. A incidência é automática. Já a aplicação depende sempre de alguém.
2. vigência da legislação tributária no espaço: rege-se pelas normas de direito comum. Em regra, a legislação tributária vigora nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma. Assim, é que a legislação Federal, por ex., vigora em todo o território nacional
“CTN. Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.”
3. vigência da legislação tributária no tempo:
“Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo.”
Assim, se não há disposição em contrário, a legislação tributária começa a vigorar, no país, em 45 dias depois de publicada, e no estrangeiro, quando admitida, 3 meses depois de sua aplicação oficial.
4. anualidade e anterioridade. Pg. 73.
5. Aplicação imediata: a legislação tributária, uma vez vigente, tem aplicação imediata. Não se aplica a fatos geradores já consumados, mas alcança os fatos geradores pendentes.
“Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.”
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.”
Obs: a rigor, a norma do art. 105, que admite a aplicação da lei a fato gerador pendente, não foi recepcionada pela CF, porque configura evidente hipótese de retroatividade no que diz respeito aos elementos já consumados.
No Direito Tributário moderno o fato gerador do tributo é quase sempre uma situação de fato – fora do alcance da lei. Em tese, pode existir um fato gerador que seja uma situação jurídica.
Pode acontecer que o fato gerador se tenha iniciado, mas não esteja consumado. Diz-se que, neste caso, está pendente. Isto se dá em se tratando de tributo com fato gerador continuado. O imposto de renda é exemplo típico.
6. Aplicação retroativa: excepcionalmente, uma lei pode ilidir os efeitos da incidência de uma lei anterior
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.”
Lei interpretativa é aquela que não inova, limitando-se a esclarecer dúvida surgida com o dispositivo anterior. Ex: que em face de algum dispositivo da legislação do IPI se tenha dúvida sobre a necessidade de emitir o documento a ou o documento b, e que o dispositivo novo, interpretativo, diga que no caso deve ser emitido o dispositivo , não se aplica qualquer penalidade a quem tenha emitido o documento a.
A aplicação “retroativa” da lei tributária atende aos mesmos princípios prevalentes do Direito Penal.. não diz respeito ao pagamento do tributo, que não deixa de ser exigível em face de lei nova, a não ser nos casos de remissão, nos termos do art. 172 do CTN.
Obs: não se confunde aplicação “retroativa”, nos termos do art. 106, com a anistia. Embora, em ambas as hipóteses, ocorra a aplicação de lei nova que elide os efeitos de norma anterior, na anistia não se opera a revogação ou alteração da lei antiga. Fica extinta a punibilidade em relação a certos fatos, não se tratando que questão intertemporal.
“Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.”
INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA
1. Interpretação e integração: Segundo a doutrina tradicional, interpretação é atividade lógica pela qual se determina o significado de uma norma jurídica. O interprete não cria, não inova, limitando-se a considerar o mandamento legal em toda a sua plenitude, declarando-lhe o significado e alcance. Pode acontecer, porém, que o interprete entenda não existir uma regra jurídica para regular aquela situação, e que, neste caso, é necessário o recurso a um meio de integração do sistema jurídico que se mostra lacunoso. Integração, portanto, é o meio de que se vale o aplicador da lei para tornar o sistema jurídico inteiro, sem lacuna.
“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.”
O CTN acolheu a teoria das lacunas, dando à autoridade competente para aplicar a legislação tributária competência para deixar de aplicar normas mais gerais em face da ausência de norma específica.
2. Métodos de interpretação: gramatical, histórico, sistemático et teológico.
3. Meios de integração: art. 108 do CTN.
5. Institutos, conceitos e formas de direito privado
“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”
O dispositivo supra se refere aos princípios gerais de direito privado e não as leis de direito privado. Só os princípios do direito privado é que não se aplicam para a determinação dos efeitos tributários dos institutos, conceitos e formas do direito civil.
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
Admitir que lei ordinária redefina conceitos utilizados por qualquer norma da Constituição é admitir que lei modifique a Constituição.
6. Interpretação econômica: de acordo com esta, o interprete deve considerar, antes de tudo,os efeitos econômicos dos fatos disciplinados pelas normas em questão. Na relação tributária há uma relação econômica subjacente, e esta é que deve ditar o significado da norma.
7. Interpretação literal: significa a interpretação segundo o significado gramatical da palavra que integra o texto.
“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção; (Exclui o crédito tributário.art 175, CTN)
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
O direito excepcional deve ser interpretado literalmente, e este princípio de hermenêutica justifica a regra do art. 111 do CTN. Hugo de Brito Machado entende que, sendo possível mais de uma interpretação, todas razoáveis, ajustadas ao elemento sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que mais se aproximar do elemento literal. Sendo inadequado o entendimento de que só se deve existir, no dispositivo, o método literal.
Interpretação benigna:
“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.”
Em caso de dúvida, portanto, em matéria de infrações e de penalidades, a regra é a da interpretação mais benigna. Prevalece o princípio originário do Direito Penal de que na dúvida se deva interpretar em favor do réu. Mas o interprete não pode alterar o sentido da lei. o favorecimento do acusado só pode haver em caso de dúvida. Mas, a rigor, sempre há dúvida. A interpretação cognoscitiva não pode oferecer um resultado que seja o único correto.
O autor fala que melhor teria andado o legislador se no art. 112 do CTN tivesse dito simplesmente: a lei tributária que define infrações ou lhes comina penalidades interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado.
9. Fontes de interpretação: autêntica – legislativa -, jurisprudencial e doutrinária.
10. Interpretação a aplicação: a interpretação não se confunde co a aplicação do direito. Na aplicação do direito pelos tribunais a interpretação é tarefa antecedente e distinta.
Um comentário:
Pablo,
Muito bom o material...valeu!!!
Um abraço!
Cíntia Mota
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