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quarta-feira, 10 de fevereiro de 2010

TEORIA DO TRIBUTO E DA EXONERAÇÃO TRIBUTÁRIA E A ESTRUTURA LÓGICA DA NORMA JURÍDICA (ISENÇÃO, REMISSÃO, ANISTIA, DEVOLUÇÃO DE TRIBUTO PAGO, CONCESSÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO)


É necessário que o Estado cobre tributos.



Sacha Calmon, citando Hugo de Brito Machado, relembra que “no Brasil vigora a regra da liberdade de iniciativa na ordem econômica, sendo esta entregue à iniciativa privada. A não ser nos casos especialmente previstos na CF, o exercício direto da atividade econômica só é permitido ao Estado quando necessário aos imperativos da segurança nacional (art. 173).



A tributação é o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ela não poderia o Estado realizar os seus fins sociais, sendo o tributo, então, talvez a única arma contra a estatização da economia.



Justifica-se o poder de tributar conforme a concepção que se adote do próprio Estado.



O conceito de tributo no Direito Tributário brasileiro é primoroso e desvela a mecânica da imposição tributária, pedra fundamental da disciplina, nos termos em que foi estampado no art. 3.º do CTN, a saber:



Art. 3. Tributo é toda obrigação pecuniária, compulsória, em moeda ou valor que nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.



Prosseguindo na análise do gênero, devemos atentar para a colocação do tributo no quadro das receitas do Estado.



Um grupo bem grande das receitas estatais tem por causa negócios celebrados pelo Estado com maior ou menor influxo publicístico. Alugueres, doações, juros, laudêmios, etc. o mesmo ocorre nos contratos de compra e venda e operações de crédito que o estado entabula. Afora as simples entradas de caixa ( fianças, cauções, depósitos, etc.) , temos que outra fonte de receitas para o Estado são as multas impostas e percebidas pelo Estado a título de sanção. Aqui, a causa das receitas é o jus puniendi. Em terceiro lugar, comparecem as indenizações, decorrentes de lesões ao patrimônio público, geralmente ancorada em uma causa e que, sob o ponto de vista econômico, são irrelevantes, posto que apenas recompõem o patrimônio do Estado.



Há também que se mencionar as adjudicações. Estas são mais instrumentos do que propriamente causas de receita do Estado. Isso porque as adjudicações se dão, é o caso do confisco, a título de ressarcimento por danos causados ao erário ou à guisa de sanção pela prática de atos ilícitos.



Isto posto, somente uma outra forma remanesce a viabilizar em favor do Príncipe, do Estado, a percepção de meios pecuniários: a fórmula tributária.





A expansividade do conceito de tributo do Direito brasileiro



O tributo legitima-se e diferencia-se das prestações pecuniárias e apropriações até agora referidas em função, precisamente, de sua hipótese de fato relacionada ao preceito. Tributo é toda prestação pecuniária em favor do Estado ou de pessoa por ele indicada, tendo por causa um fato lícito, previsto em lei, instituidor de relação jurídica, diferenciando-se da multa porque esta, embora prevista em lei em favor do Estado, decorre de um fato ilícito (ter o multado descumprido algum dever contratual ou legal).



Extrema-se da indenização porque esta, posto que também prevista em lei, tem por razão de ser prévia e comprovada lesão ao patrimônio alheio, inclusive o estatal.



Contrapõe-se às prestações pecuniárias contratuais ou de jus gestionis, porque tais receitas decorrem de acordos de vontades (contrato). Enquanto o tributo é unilateralmente previsto em lei, o objeto de tais obrigações é ajustado ex voluntate, tendo por mira múltiplas situações (aluguel ou venda de coisas, contratos de mútuo, aplicações financeiras, etc.).



Distingue-se o tributo de outros deveres pecuniários compulsórios de índole privada (seguro obrigatório automobilístico) ou da obrigação de alimentar, porque, nesses casos, o credor é pessoa jurídica de Direito Privado ou pessoa natural, e também porque a cobrança, em tais casos, não é feita mediante atividade administrativa plenamente vinculada à lei.



Embora os contratos extraiam sua força das leis que lhes traçam o perfil ou, pelo menos, lhes atribuem os requisitos mínimos ( contratos inominados), quando se diz que o tributo decorre da lei, e as obrigações convencionais de contratos, está se querendo dizer que o tributo é decorrente de fato unilateralmente previsto, e a obrigação convencional de fato lícito multilateralmente acordado. um é ex lege (nesse sentido), o outro é ex voluntate.



Finalmente, distingue-se das apropriações, uma vez que estas, antes de mais nada, não se configuram em prestação pecuniária, bem como não implicam na figura do sujeito passivo, posto que não há obrigação subjacente.





O tributo como norma jurídica





Para a análise do assunto, faz-se necessária a compreensão estrutural da norma tributária. Acatemos, pois, a noção de tributo como norma jurídica.



PAULO DE BARROS CARVALHO, entre tantos pátrios e alienígenas, foi quem melhor expôs o tema. Tendo por base a teoria de COSSIO, vê a norma tributária dividida em duas partes: hipótese endonormativa e conseqüência endonormativa.



Parte o ilustre mestre, através da definição das hipóteses das normas tributárias, a que chama de endonormas tributárias, as quais condensariam o conjunto de critérios necessários à identificação do fato ilícito, que não acordo de vontades, gerador do dever jurídico. Define, por sua vez, as conseqüências das normas tributárias como o conjunto de critérios esclarecedores da relação jurídica que se forma com a ocorrência em concreto de um fato jurígeno (fato gerador). Nas hipóteses, aponta três critérios: o material, o fato em si; o temporal, determinando as circunstâncias de tempo que envolvem o fato jurígeno materialmente descrito; o espacial, indicativo das condições de lugar em que o fato ocorrer. Nas conseqüências, enxerga dois critérios, a saber:

a) o pessoal, que determina os sujeitos – ativo e passivo – da relação jurídica decorrente da realização do suposto (hipótese de incidência); e

b) o quantitativo, que esclarece o modo pelo qual será estabelecido o conteúdo do dever jurídico (base de cálculo e alíquotas).



SACHA CALMON, por divergência terminológica, prefere a utilizaçao do termo ‘aspectos’ ao invés de ‘critérios’., para qualificar as facetas da hipótese e da conseqüência da norma jurídico-tributária. SACHA CALMON não negligencia a importância de ser mencionada a existência do aspecto pessoal à hipótese, afirmando ser este de grande valia na percepção da capacidade contributiva, gradação da progressividade, para a consideração do ilícito fiscal e da responsabilização.



O aspecto pessoal que emerge do fato descrito na hipótese de incidência aparece com intensidade quando, por ex., cogita-se do intrigante fenômeno da sujeição passiva substitutiva. Sem a menção do aspecto pessoal da hipótese, seria realmente mais complicado explicar porque A é o sujeito do dever previsto no mandamento, embora não tenha realizado a hipótese de incidência. Há que se considerar dois momentos dentro da autonomia que logicamente exibem. A pessoa envolvida com a hipótese de incidência a qualifica em termos de referência pessoal (aspecto pessoal da hipótese), e nada impede que seja diversa da que, no mandamento, na conseqüência ou no prescritor da norma, como diria VILANOVA, suporta o dever de contribuir (o sujeito passivo da relacao jurídica). Ocorre, apenas, que na sujeição passiva direta a pessoa envolvida na hipótese da norma é a mesma que, no mandamento ou conseqüência, suporta o dever e, na sujeição passiva indireta, são diversas.



SACHA CALMON relembra que a doutrina, com erronia, constuma chamar de aspecto subjetivo da hipótese de incidência aos dois pólos da relação jurídica medianizada pelo dever jurídico. Isto, veremos, é profundamente ilógico, porque o dever e seus sujeitos, o ativo e o passivo, surgem como conseqüência da realização da hipótese de incidência, não podendo, portanto, fazer parte dessa tributação. Na hipótese, o que há é o aspecto pessoal servindo para dar textura e especificidade ao fato eleito como jurígeno.



No que concerne ao conseqüente das normas jurídico-tributárias, SACHA CALMON, em complementação aos pontos magnos descritos por PAULO DE BARROS CARVALHO, indica outros aspectos, que não apenas os sujeitos, alíquota e base de cálculo, todos pertinentes à relação jurídica que se forma com a realização da hipótese de incidência: como, onde e quando pagar.





A complexidade das fórmulas de cálculo do tributo devido





Continuando com SACHA CALMON, no plano da conseqüência da norma tributária, forçoso é convir que o ilustre mestre paulista deixou de desenvolver a sua teoria de modo mais cabal. Ao reduzir o aspecto quantitativo das conseqüências endonormativas a tão-somente dois elementos: base de cálculo e alíquota, o ilustre tributarista restringiu sua rica teorização. E por duas razões muito simples. A uma, porque tributos há que sequer base de cálculo e alíquota possuem. Hipótese freqüente nas taxas. A duas, porque outros tantos tributos, mais complexos, exigem para a quantificação do dever tributário de outros dados, inprescindíveis à fixação do quantum debeatur. Sãos os casos do IR, ICMS, IPI, ITR.



Enquanto o devedor for obrigado a fazer operações para conhecer o seu débito, e o credor, para apurar o seu crédito (lançá-lo), necessitar também de faze-las, já praticada a aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, não se terá esgotado o elemento quantitativo da norma de tributação.



Os equívocos da doutrina tradicional na consideração do fato gerador dos tributos





Atualmente, a melhor doutrina, talvez por equívoco, vem alocando demasiada ênfase na hipótese de incidência, relativamente ao estudo da norma tributária. Nela são alojados elementos estruturais que estão, em verdade, nas conseqüências das normas ( mandamentos). Sendo assim, esvaziam as conseqüências ou ‘mandamentos’ normativos. Fazem habituar nas hipóteses de incidência, além dos aspectos material, temporal e espacial, outros que são próprios do dever tributário decorrente, isto é, sujeitos ativo e passivo, bases de cálculo, alíquotas, como e onde cumprir a obrigação.



PAULO DE BARROS CARVALHO é daqueles que repelem tal orientação, tecendo pesadas críticas aos que esvaziam a substância estrutural das conseqüências normativas. A crítica procede, uma vez que os sujeitos da relação jurídica, assim como a prestação, são conseqüências que promanam da realização do fato jurígeno, com este não se confundindo.





A estática e a dinâmica da norma tributária – A fenomenologia da incidência da norma tributária





Que se esclareça logo que o que incide ou deixa de incidir é o mandamento da norma, criando deveres tributários. A hipótese de incidência apenas ocorre.



A incidência é dinâmica. Acontecido o fato previsto na hipótese legal (hipótese de incidência), o mandamento que era abstrato, virtual, torna-se atuante e incide. Demiúrgico, ao incidir produz efeitos no mundo real, instaurando relações jurídicas. A incidência, em Direito Tributário, é para imputar a determinadas pessoas o dever de pagar somas em dinheiro ao Estado, a título de tributo.



A obrigação tributária que já se continha em abstrato no mandamento da norma de tributação instala-se no mundo fático com a realização do fato jurígeno previsto na hipótese da norma. O estudo do tributo como norma é o estudo mesmo da obrigação tributária, sua estrutura e sua incidência; daí o notável papel que uma prospecção a este nível assume em face da Teoria Geral do Direito Tributário.







Teoria da exoneração tributária



Ficou constatada, anteriormente, a profunda diferença entre norma e lei, diferenciação tão essencial para a compreensão do fenômeno exonerativo. De fato, as leis desenham hipoteticamente inúmeros fatos ou aspectos fatuais, ligando-os a um determinado efeito jurídico, qual seja o da incidência do imperativo tributário. Por fazer isso as leis, uma, duas ou inúmeras, conjugadas, acabam por projetar no espaço normativo o perfil da norma de tributação. Uma norma composta de hipótese (situações fáticas) e conseqüências jurídicas. Pois bem, as alterações legislativas que podem ocorrer nas hipóteses das normas de tributação, subtraindo ou acrescentando fatos, determinam tipos específicos de exoneração tributária e as alterações legislativas que se dão nas conseqüências dessas normas, acarretam mutações no perfil do dever jurídico.



As alterações que as leis tributárias provocam nas hipóteses das normas de tributação são qualitativas, porquanto, em última análise, qualificam ou desqualificam juridicamente os fatos ( os fatos, então, são ou não aptos a gerar tributação, se e quando ocorrentes). Ao revés, as alterações que as leis tributárias ensejam nas conseqüências das normas de tributação são quantitativas, por isso que afetam apenas o quantum do dever jurídico de pagar tributos: no primeiro caso, o efeito desqualificante que as leis provocam nos fatos jurígenos impede a incidência do imperativo e, pois, a norma de tributação não incide. Noutras palavras, não há obrigação. No segundo caso, os fatos jurígenos, posto que não afetados por nenhuma lei imunizante ou isentante, quando ocorrem provocam a incidência do mandamento da norma de tributação. Há obrigação. Apenas as condições de cumprimento do dever tributário são alteradas para menos. Os efeitos se dão no nível das conseqüências.





Tipologia exonerativa



A devolução de tributo pago sem haver razão para a restituição, a não ser o intuito de exonerar total ou parcialmente o contribuinte, é considerada pela doutrina matéria estranha ao direito tributário. Alega-se estar no capítulo da despesa pública, já na área do direito financeiro, a sua sede jurídica. Percebe-se que a devolução de tributo pago apresenta-se como autêntica remissão indireta, fórmula legal de extinção do crédito tributário.





Exonerações internas



Basicamente, as exonerações se dividem em internas ou externas à estrutura da norma.



Exonerações nas hipóteses qualitativas – Imunidades e isenções



A hipótese de incidência da norma tributária é formada pela integração de várias leis ou artigos de lei que tratam ao nível do direito positivo, de fatos que devem ou não dar origem, quando ocorrentes, a obrigações tributárias.



BECKER observa que não existe uma regra jurídica para a hipótese de incidência, outra para a regra, outra para a base de cálculo, outra para a alíquota, etc. tudo isso se integra na estrutura lógica de uma única regra jurídica resultante de diversas leis ou artigos de lei.



A norma jurídica surge da proposição da ciência que descreve o direito, sob a forma de um juízo hipotético desvendando a lei que é a fórmula legislativa literal através da qual, por um ato de vontade, o direito é posto, vige e vale.



Pois bem, a hipótese de incidência contém fatos tributáveis. A previsão legal desses fatos é feita de duas formas:

a) em certas leis ou artigos de lei, prevê que determinados atos são hábeis a gerar obrigações tributárias quando ocorrentes;

b) noutras leis ou artigos de lei prevê expressamente que certos fatos, tipos de fatos ou aspectos fatuais, não são jurígenos no sentido positivo. Vale dizer que o legislador, através de leis, qualifica os fatos e os reparte, atribuindo a uns efeitos impositivos e a outros, efeitos exonerativos, segundo seus desígnios.



O legislador somente pode dizer que dado fato ou aspecto factual não é tributável através de lei. Se usar a lei constitucional, trata-se de imunidade. Se utilizar a lei infraconstitucional, cuida de isenção.



A isenção e seus efeitos sobre as hipóteses de incidência das normas de tributação





SACHA CALMON em sua clássica obra, esclarece que a isenção como também a imunidade não excluem o crédito tributário. Obstam a própria incidência, impedindo que se instaure a obrigação.





Equívocos da doutrina tradicional





Expressiva corrente doutrinária encara a isenção como dispensa legal de pagamento do tributo devido. Vale dizer, para estes dá-se a obrigação e nasce o crédito, mas o credor dispensa o pagamento. Num primeiro momento ocorreria o fato gerador apropositando a incidência da regra jurídica instituidora da obrigação tributária. Num segundo momento, o Estado, através de uma regra jurídica autônoma de isenção, dispensaria o pagamento do tributo surgido com a obrigação. Haveria, então, a incidência de duas regras: uma de tributação e outra isentiva.



Labora em erro a doutrina que assim compreende o fenômeno, uma vez que a isenção não é forma de extinção da obrigação pela dispensa do crédito, mas fenômeno intrínseco à formação da hipótese de incidência da norma de tributação.



SOUTO MAIOR BORGES, já naqueles tempos, percebia que a “ a norma que isenta é assim, uma norma limitadora ou modificadora: restringe o alcance das normas jurídicas de tributação; delimita o âmbito material ou pessoal a que deverá estender-se o tributo ou altera a estrutura do próprio pressuposto da incidência. Apesar da aparente concordância, SOUTO MAIOR não é correligionário científico de SACHA CALMON, uma vez que crê na existência de normas isentivas distintas da norma de tributação.



Devemos lembrar mais uma vez que a norma de tributação é uma norma conjugada, raramente caracterizada por apenas um dispositivo isolado. Uma vez que as normas não derivam de textos legais isoladamente tomadas, por isso que se projetam do contexto jurídico. A norma é resultante de uma combinação de leis ou de artigos de leis existentes no universo jurídico. As leis e artigos de leis que definem fatos tributáveis se conjugam com as previsões imunizantes e isencionais para compor uma única hipótese de incidência: a da norma jurídica de tributação. Esta é composta de fatos tributáveis já excluídos os imunes e os isentos. Assim, para que ocorra a incidência da norma de tributação, é indispensável que os fatos jurígenos contidos na hipótese de incidência ocorram no mundo. E esses fatos jurígenos são fixados após a exclusão de todos aqueles considerados não-tributáveis em virtude de previsões expressas de imunidade e isenção.



BILAC PINTO teve a exata intuição do problema: “ não pode existir tributo a cobrar sem que tenha ocorrido previamente um fato imponível. Se, pela lei que concede isenção um fato imponível é excluído do alcance do ônus fiscal, ele perde desde logo essa feição ou categoria de fato imponível para transformar-se em fato não-sujeito à imposição tributária.





Exonerações nas conseqüências das normas de tributação – quantitativas



Afora as imunidades e isenções, que são espécies exonerativas encontradiças nas hipóteses das normas de tributação, moldando o perfil do fato imponível, outras espécies exonerativas estão nas conseqüências normativas das regras de tributação, compondo o perfil do dever jurídico (mandamento).



Reduções diretas de bases de cálculo e de alíquotas, o efeito das leis que as prevêem



As reduções de base de cálculo e alíquota ocorrem sobre o modo de calcular o conteúdo pecuniário do dever tributário, determinando uma forma de pagamento – elemento liberatório do dever – que implica, necessariamente, numa redução do quantum tributário. Nos tributos de alíquota seletiva – IPI - , a presença jurídica da tributação amenizada somente pode ser percebida se colocada em contraste a alíquota anterior incidente. Logicamente, esta deverá ser maior. já os tributos dotados de uniformidade de alíquotas e bases de cálculo – ICMS - permitem possa a redução ser observada em contraste com o restante campo sujeito a tributação.



Interessante o caso das reduções totais. Para tais situações, preferível a técnica da isenção ou imunidade, uma vez que seria ilógica a criação de dever jurídico sem objeto ou uma obrigação sem objeto.



Não obstante, o legislador tem insistido na alíquota zero e no Não Tributado (NT). Contudo, diga-se logo que tais expressões têm o sentido de não aliquotado. Ocorre que nas respectivas tabelas de incidência certas alíquotas não existem, o que de modo algum significa ausência de fato gerador mas sim de medida para cálculo do dever tributário.



Ontologicamente, isenção e alíquota zero são mesmo profundamente diversas. A isenção exclui da condição de jurígeno fato ou fatos. A alíquota zero é elemento de determinação quantitativa do dever tributário. Se é zero, não há o que pagar.



Curiosamente, a alíquota zero cumpre papel de grande utilidade, sem confundir-se com a isenção, mormente no que concerne à tributação pela via do IPI e do II, com alíquotas seletivas.



A isenção, é de ver, distingue-se da alíquota zero pelo fato de a previsão isencional relacionar-se com a hipótese de incidência da norma (construção jurídica do fato gerador) e a alíquota zero ligar-se à descrição do dever tributário, atribuindo-lhe gratuidade. Perceba-se que para que haja alíquota zero, mister se faz a incidência da norma de tributação. No caso da isenção, a norma foi moldada ab initio, impossibilitando a incidência.





Reduções indiretas de bases de cálculo: A atribuição de créditos fiscais presumidos e deduções tributárias



Há tributos em que a apuração do quantum debeatur implica operações de alguma complexidade. É comum no caminho dessa apuração a existência de técnicas extrafiscais. Ora são deduções, ora são atribuições de créditos, visando diminuir o valor a pagar. Tais deduções e apurações de créditos são fictas e atuam tanto no processo de apuração ou extração do imposto final quanto por subtração direta do imposto a pagar.



Entre nós, o mesmo há que se dizer dos créditos presumidos, na área dos impostos sobre produção e circulação.



É mister, contudo, não confundir as deduções e as apropriações de créditos que correspondem à sistemática normal de apuração do quantum tributário com as deduções e atribuições de créditos, concedidos a título exonerativo, sem que sejam deduções naturais ou créditos legítimos, por isso que são presumidos, fictos.



De igual maneira, não há que confundir, na província dos impostos não-cumulativos, os créditos fiscais (dedutíveis), concedidos para ajustar a tributação à não cumulatividade, com os créditos fiscais concedidos como incentivo, igualmente redutores do imposto a pagar. Sendo tais gravames predicados constitucionalmente como não-cumulativos e plurifásicos, a dedução do imposto já pago nas operações anteriores decorre do perfil desses tributos.



As reduções indiretas da base de cálculo (deduções fiscais e créditos presumidos) podem acarretar tanto a minoração do quantum debeatur quanto a sua oclusão, hipótese em que não haverá tributo a pagar. Nesse caso, os créditos e deduções absorvem a matéria tributável.





Diferimento e suspensões



Ambas as palavras não encontram escora na cientificidade.



Relativamente ao diferimento, que em si é dilação ou substituição, não se pode atribuir a ele o característico de espécie exonerativa autônoma. Em verdade, o diferimento confunde-se com o efeito econômico da aplicação da isenção tópica aos impostos não-cumulativos, polifásicos.



Na linguagem do legislador, ocorre o diferimento quando o lançamento e o pagamento do imposto incidente sobre a saída de determinada mercadoria – estamos falando do ICMS – é transferido para etapa ou etapas posteriores de sua comercialização, ficando o recolhimento do tributo a cargo do contribuinte destinatário, que pode ser o mesmo ou um terceiro.



Quanto à suspensão, também não é tema exonerativo. Traduz apenas a desconfiança do fisco de que as operações que não caracterizam hipóteses de incidência do gravame, venham, por algum motivo suscitar a incidência do dever tributário.



Traduz a dita suspensão em uma utilização esdrúxula da teoria da condição.



Ora, na espécie, a condição, se é que existe seria evidentemente suspensiva. Então, só com o seu implemento dar-se-ia o fato gerador, e não antes. Não é a incidência que, iniciada, é suspensa, mas o próprio fato gerador que não se dá por faltar-lhe a condição.





Diferenciação fina entre isenção, imunidade e reduções fiscais – breve relato sobre a remissão e a anistia





As reduções de base de cálculo e alíquota não são isenções, nem mesmo parciais. São reduções do quantum debeatur e, portanto, pressupõem a ocorrência do fato gerador da obrigação. Atuam na conseqüência da norma de tributação. A diversidade é material. Pelo ângulo formal das fontes, a isenção se distingue da imunidade pela sede jurídica. Toda previsão de imunidade se radica na CF, embora se possa chamá-la de isenção constitucional. O nomem iuris não importa. A seu turno, toda previsão de intributabilidade abaixo da CF é isenção, seja lei complementar ou lei ordinária o veículo de sua instituição no mundo jurídico. A isenção é não incidência legalmente qualificada.



A teoria da imunidade, que é proibição de exercício de competência tributária impositiva, serve, outrossim, para demonstrar que a isenção é fator impediente da obrigação, e não dispensa legal do pagamento do tributo devido (remissão).



A regra imunitória proíbe o exercício da competência institutiva do tributo (prius). A regra isencional restringe o fato gerador genérico após o exercício da competência institutiva do tributo (posterius).



Num e noutro caso, coisas, atos, situações e pessoas são excluídas da tributação, e, pois, as obrigações não nascem.



Como o crédito decorre da obrigação, a isenção, em verdade, exclui a obrigação mesma. Se há isenção, inexiste obrigação; onde há obrigação, não há que se falar em isenção como dispensa do crédito tributário, esta a cargo da remissão (perdão ou dispensa).





A anistia e sua regulação no CTN





A anistia tributária diferencia-se da remissão porque esta dispensa o pagamento do tributo. A anistia dispensa o pagamento das multas que punem o descumprimento das obrigações tributárias. A anistia é, portanto, uma forma de extinção do crédito decorrente do conteúdo pecuniário das multas (crédito tributário em sentido lato).



Nega-se anistia, conforme o art. 180 do CTN, a quem pratica crimes e age com dolo e má-fé. Para estes inexiste perdão.



A prática insdiscriminada de remissões conjugadas com anistias, ou até mesmo da anistia como estímulo para o pagamento de tributos deve ser vista com reservas.



A questão é política, uma vez que casos há em que se justificam as remissões e anistias. Em primeiro lugar, quando eliminam créditos e multas de montante pequeno, que tornam a cobrança administrativa ou judicial antieconômica. Em segundo lugar, quando são impulsionadas pela misericórdia e compreensão, livrando de encargos tributários ou de penalidades fiscais setores ou regiões que passam por comprovadas dificuldades.



O art. 181, alínea d, concede ao Executivo um poder não reconhecido pelo STF – o poder de fixar o dia do pagamento, matéria sob reserva de lei.



O Tributo e as Grandes Espécies Tributárias

O TRIBUTO E AS GRANDES ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS



Só é possível obter um conceito jurídico de tributo e – via de conseqüência – de direito tributário, como alentado e ingente estudo do direito positivo.

O tributo ou a relação jurídico-tributária é ex lege e nasce de um fato antes previsto pelo legislador, desde que este fato ocorra no mundo fenomênico. Por isso mesmo, em nossa terminologia jurídica a expressão fato gerador do tributo possui duplo sentido. Há o fato gerador em abstrato, como hipótese ( todo aquele que auferir renda); e há o fato gerador como situação jurídica caracterizada, isto é, que já ocorreu no mundo fenomênico, apropositando a incidência do prescritor da norma. Um é previsão de fato gerador e de dever jurídico, o outro já é dever jurídico em razão de o fato previsto ter ocorrido.

O CTN adotou a teoria segundo a qual tributos se caracterizam pelo caráter compulsório e, para distingui-los das multas e penalidades, inseriu a cláusula que não constitua sanção de ato ilícito.

A CF/88, como não poderia deixar de ser, não conceitua tributo. Entretanto, leva em consideração, implicitamente, ao disciplinar o sistema tributário, certo conceito de tributo, que, sem dúvida, se aproxima muito mais daquele amplamente disciplinado no art. 3.º do CTN e que prevaleceu na doutrina, do que aquele mais restrito, que limitava a idéia de tributo a impostos, taxas e contribuições de melhoria. Afastou assim as dúvidas que a jurisprudência dos tribunais superiores tinha lançado sobre o tema, consagrando o caráter tributário dos empréstimos compulsórios e das contribuições especiais em geral.


Espécies tributárias – Impostos, taxas e contribuições


Art. 5.º do CTN: os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

O tributo é figura unitária. No Direito Tributário comparado, sempre encontramos o tributo dividido em espécies.

De um modo mais geral, a doutrina apresenta duas variantes ou duas escolas: a dicotômica e a tricotômica. A primeira persegue a idéia de que as espécies tributárias são apenas duas, a dos impostos e a das taxas. A segunda reparte o tributo em três espécies: imposto, taxa e contribuição de melhoria. Ambas fundamentam suas teorizações a partir do fato gerador da obrigação tributária e da base de cálculo escolhidos pelo legislador para armar a tributação.

Ambas partem de dados observados na realidade, logo transformados em teoria pela dogmática jurídica. Tais dados a que se reportam, justamente, são a vinculação ou não da atuação estatal. Os tributos são instituídos e logo cobrados porque um fato do contribuinte, indicador da capacidade econômica, independentemente de qualquer atuação estatal a ele referida, é tomado como fato gerador do tributo ou, ao contrário, porque uma atuação do Estado, específica, especial, referida ao contribuinte, é eleita como fato gerador deste.

Assim sendo, se o legislador escolher a renda ou a propriedade de imóveis rurais ou urbanos para ser o fato gerador do tributo, temos um tributo desvinculado de qualquer atuação estatal, específica, especial, referida à pessoa do contribuinte, titular de renda ou da propriedade. Estes fatos, renda e patrimônio imobiliário, são escolhidos pelo legislador porque representam signos presun5tivos da capacidade contributiva das pessoas físicas e jurídicas, as quais, por isso mesmo, devem contribuir para manter o Estado e suas funções, em prol da sociedade toda. A este tipo de tributo baseado na capacidade do contribuinte-pagante, tanto a escola dicotômica quanto a tricotômica chamam de imposto. No caso das taxas, não há vinculação à capacidade contributiva para que o Estado possa cobrar tributo. O discurso agora prende-se à necessidade do particular, do r. serviço e nas condições impostas pela lei tributária.



A teoria dos tributos vinculados ou não a atuações estatais e a classificação das espécies


É ao redor dos tributos vinculados às atuações do Estado em prol de pessoas, atuações específicas, pessoais, que divergem e divagam as escolas: para a dicotômica, pouco importa que a atuação do Estado seja serviço, obra, ato do poder de polícia ou de intervenção econômica. Para isso o Estado cobra taxas. Os tricotomistas apenas acrescentam que os serviços do poder de polícia e de utilidade pública são remunerados por taxas, e as obras públicas por contribuições de melhoria. As contribuições parafiscais e os empréstimos compulsórios são impostos ou taxas.

Para ambas, ainda, a base de cálculo prevista em lei para cobrar dado tributo, além da função de quantificar o valor a pagar, ostenta uma função veritativa, ou seja, confirmatória ou desconfirmatória da natureza jurídica específica do tributo.
No particular, a CF/88, de resto como as anteriores, ao referir-se a empréstimos compulsórios e contribuições especiais, corporativas, de intervenção no domínio econômico, previdenciárias e sociais, parece ter embaralhado as noções teóricas sobre o assunto. Dois pontos merecem realce:

a) em primeiro lugar, a teoria do tributo vinculado ou desvinculado a uma atuação do Estado relativamente à pessoa do contribuinte está correta. Está sediada como categoria epistemológica. De fato, por toda parte onde vigoram Estados de Direito pagamos tributos porque expressamos capacidade contributiva, realizando atos ou demonstrando situações relevantes captadas pelo legislador como indicativas de capacidade econômica., ou então porque o Estado nos presta serviços de grande utilidade, específicos e divisíveis, ou pratica atos do seu regular poder de polícia diretamente referidos à nossa pessoa, ou ainda porque nos concede benefícios diversos, como auxílios em caso de doença e pensões em caso de morte, etc., ou ainda porque realiza obras que favorecem o nosso patrimônio imobiliário. No primeiro caso temos impostos; no segundo, taxas e contribuições de melhoria.

b) em segundo lugar, a discussão sobre a dicotomia ou tricotomia por ser coisa decidida pelo Direito Positivo, não passa de questão fradesca. É que a divisão do tributo em espécies somente pode ser baseada na tese acima referida: tributo vinculado a atuação estatal e tributo não vinculado a atuação estatal. Agora, sem em dado país o Direito Positivo diz que a realização de uma obra pública que beneficie o imóvel do contribuinte gera a imposição de uma contribuição de melhoria e que os atos de polícia e os serviços prestados especificamente ao contribuinte geram taxas de polícia e taxas de serviço, somos obrigados a reconhecer que na espécie dos tributos vinculados a atuações do Estado temos dois tipos impositivos: taxas e contribuições de melhoria. Avançando mais, se em dado país existem constitucionalmente contribuições que são pagas em troca de certos benefícios (previndenciárias), não em troca de serviços, como nas taxas, forçoso é admitir, na espécie dos tributos vinculados a uma atuação específica do Estado relativamente à pessoa do contribuinte, que temos outro tipo de contribuição, além da contribuição de melhoria. Noutras palavras, a quantidade nominal de espécies tributárias é predeterminada pela teoria dos tributos vinculados ou não a uma atuação estatal, pouco importando o nomem iuris, a denominação dada ao tributo pelo legislador.