CTN - Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Numa análise isolada do art. 145 da Constituição Federal e do art. 5º do CTN, chegaríamos à conclusão que as espécies tributárias são somente três: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.

No entanto, ao se fazer uma análise sistemática dos arts. 145, 148 e 149 da Constituição, verifica-se que as espécies tributárias são cinco: o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria (art. 145), o empréstimo compulsório (art. 148) e as contribuições especiais (art. 149 e 149-A).

Todas essas espécies estão inseridas no Capítulo I do Título VI da Constituição. Esse capítulo é denominado “Sistema Tributário Nacional”. Assim, têm natureza tributária as referidas espécies, pois, do contrário, não estariam inseridas no referido capítulo da Constituição.
A conclusão que se extrai do que foi exposto é que o art. 5º do CTN foi derrogado pela Constituição de 1988, que amplia as espécies tributárias, incluindo o empréstimo compulsório e as contribuições especiais. Todavia, esse não é um tema pacífico na doutrina.

Hugo de Brito Machado (2002: 64), Ives Gandra da Silva Martins1, Kiyoshi Harada (2002: 305), Sérgio Pinto Martins (2004: 101), dentre outros, reconhecem a existência de cinco espécies diferentes de tributo.
Luciano Amaro (2002: 80) entende que há quatro espécies tributárias: impostos, taxas (de serviço, de polícia, de utilização de via pública e de melhoria), contribuições (sociais, econômicas e corporativas) e empréstimos compulsórios.

Bernardo Ribeiro de Moraes (1996: 383) entende que no direito positivo brasileiro, desde que as contribuições foram formalmente incorporadas ao sistema tributário, existe uma divisão quadripartite de tributos: abrange três tributos genéricos do primeiro grupo (impostos, onde se inclui os empréstimos compulsórios ou impostos restituíveis, taxas e contribuições de melhoria); e um segundo grupo (contribuições especiais).

Para Ricardo Lobo Torres (2005: 371), a CF adotou a divisão quadripartida: o tributo compreende o imposto, a taxa, a contribuição e o empréstimo compulsório.

Paulo de Barros Carvalho (2000: 27) lista três espécies de tributos: o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria, afirmando que o empréstimo compulsório pode assumir qualquer dessas configurações, e as contribuições ou são impostos, ou são taxas.

Rubens Gomes de Sousa (1975: 40) adotou uma classificação tripartite: impostos, taxas e contribuições, neste último grupo compreendidas todas as receitas tributárias que não fossem impostos nem taxas.

José Afonso da Silva (2001: 689-690) relaciona três espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições, classificando o empréstimo compulsório como contrato público. Gerado Ataliba (1993: 109) adota a classificação bipartida, de tributos vinculados e nãovinculados (a uma atuação estatal). Se a hipótese de incidência do tributo for uma atuação estatal, tem-se uma taxa ou uma contribuição (tributos vinculados). Se a hipótese de incidência for um fato qualquer que não configure atuação estatal, tem-se um imposto (tributo não-vinculado).

Alfredo Augusto Becker (1998: 381), igualmente, só aceita duas espécies: imposto e taxa. Distingue-as pelas respectivas bases de cálculo: enquanto as taxas têm sua base de cálculo representada por um serviço estatal ou coisa estatal, os impostos encontram a respectiva base de cálculo num fato lícito qualquer, não consistente em serviço estatal ou coisa estatal.

A jurisprudência do STF também não é consensual a respeito das espécies tributárias.

Vejamos duas decisões da Suprema Corte a esse respeito:

“De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras
modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas” (STF, RE 146.733-9/SP, voto do Rel. Min. Moreira Alves, DJ 29/06/92).

“As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º) são as seguintes: a) os impostos (CF arts. 145, I, 153, 154, 155 e156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que podem ser assim
classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais (CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF art. 195, I, II, III), C.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4º), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF, art. 212, § 5º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF art. 240); c.3. especiais; c.3. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2. corporativas (CF, art.149). Constituem, ainda, espécie tributária: d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148).” (RE 138.284, voto do Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 28/08/92).

Embora as duas decisões do STF apresentem alguma divergência, fica claro que o STF entende que, além dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios (CF, art. 148) e as contribuições previstas no art. 149 da CF também são consideradas como tributos.

Como visto, não há consenso na doutrina a respeito de quantas sejam as espécies de tributo. Todavia, o entendimento dominante é que os tributos comportam cinco espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Esse entendimento baseia-se em que o art. 145 da CF só se refere a impostos, taxas e contribuições de melhoria porque são tributos que podem ser instituídos por todos os entes da Federação, enquanto empréstimos compulsórios e as contribuições especiais são de competência privativa da União, e, por isso, são disciplinados, em separado, nos arts. 148 e 149 da CF. Ressalve-se, no entanto, que o § 1º do art. 149 permite que os Estados, o DF e os Municípios possam instituir contribuição, cobradas de seus servidores, para o custeio, em benefícios destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40 da CF (regime próprio de previdência) (Rosa Júnior, 2005: 209).

Por força da EC 39/2002, o texto constitucional atual (art. 149-A) faz referência à contribuição para o custeio da iluminação pública. A competência para instituir essa contribuição especial é dos Municípios e do Distrito Federal.

Para efeito do nosso estudo, será adotada a seguinte classificação das espécies tributárias:

Impostos
Taxas
Contribuições de melhoria
Empréstimos compulsórios
Contribuições Sociais
De intervenção no domínio econômico
De interesse das categorias profissionais ou econômicas
Contribuições Especiais
De custeio da iluminação pública

OLHA PRA VOCÊS VEREM COMO O JUDICIÁRIO FEDERAL INTERPRETA O CTN

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:



I. a denominação e demais características formais adotadas pela lei;


II. a destinação legal do produto da sua arrecadação.

• Vide Súmula 80 do STJ:

“A Taxa de Melhoramento dos Portos não se inclui na base de cálculo do ICM.”

• Vide Súmula 124 do STJ:

“A Taxa de Melhoramento dos Portos tem base de cálculo diversa do Imposto de Importação, sendo legítima a sua cobrança sobre a importação de mercadorias de países signatários do Gatt, da Alal ou Aladi.”

“Ementa: .... A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação. ....” (STF. RE 178144/AL. Rel. p/ acórdão: Min. Maurício Corrêa. Tribunal Pleno. Decisão: 27/11/96. DJ de 28/09/01, p. 48.)

“Ementa: .... II. O que define a natureza jurídica do tributo é a sua destinação, sendo irrelevante a identificação de quem seja o órgão arrecadador. ....” (TRF-1ª Região. AC 93.01.32892-5/PA. Rel.: Juiz Alexandre Vidigal de Oliveira (convocado). 4ª Turma. Decisão: 21/05/99. DJ de 11/06/99, p. 496.)

“Ementa: .... consoante o disposto no art. 4º do CTN, a natureza específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei (inciso I), ou a destinação legal do produto de sua arrecadação (inciso III). ....” (TRF-2ª Região. AC 2000.02.01.017231-9/RJ. Rel.: Des. Federal Chalu Barbosa. 5ª Turma. Decisão: 23/05/00. DJ de 10/08/00.)
“Ementa: .... I. A natureza jurídica do tributo decorre do seu fato gerador e não do nome que lhe é atribuído (art. 4º do CTN). ....” (TRF-2ª Região. AMS 91.02.06029-9/RJ. Rel.: Des. Federal Maria Helena Cisne. 1ª Turma. Decisão: 02/10/96. DJ de 17/12/96, p. 97.488.)


“Ementa: .... III. Nos termos do art. 4º do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo seu fato gerador, sendo irrelevante a sua denominação. E, mutatis mutandis, a espécie. ....” (TRF-2ª Região. AMS 93.02.06369-0/ES. Rel.: Des. Federal Arnaldo Lima. 3ª Turma. Decisão: 15/06/94. DJ de 15/09/94, p. 51.313.)

“Ementa: .... Contribuições de mesma espécie são aquelas que possuem mesma natureza jurídica, que, segundo o art. 4º do CTN, é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação.” (TRF-2ª Região. REO 98.02.28302-9/RJ. Rel.: Des. Federal Fernando Marques. 4ª Turma. Decisão: 16/11/98. DJ de 13/04/00.)

“Ementa: .... I. Inconfundíveis, porque revestidos de diversa natureza jurídica, a taxa e o preço público. Distinção sedimentada via da Súmula 545 do STF.

II. Caracteriza-se como preço público a cobrança impugnada, insubmissa, portanto, aos princípios constitucionais informativos da tributação.

III. Irrelevante o nomen iuris que se dê, no caso ‘taxa’, para se estabelecer a natureza tributária, à luz dos expressos termos do art. 4º, I, do CTN. ....” (TRF-3ª Região. AMS 1999.03.99.007335-4/SP. Des. Federal Salette Nascimento. 6ª Turma. Decisão: 10/04/02. DJ de 21/06/02, p. 765.)

“Ementa: .... II. A descrição nominal do tributo é despicienda para a sua qualificação, devendo-se ater o julgador na regra hermenêutica contida no art. 4º, I, do Código Tributário Nacional. ....” (TRF-4ª Região. REO 2003.72.04.006411-2/SC. Rel.: Des. Federal Wellington Mendes de Almeida. 1ª Turma. Decisão: 10/08/05. DJ de 24/08/05, p. 702.)


“Ementa: .... IV. O art. 4º, I, do CTN, afasta a denominação e demais características formais adotadas pela lei para qualificar a natureza jurídica específica do tributo.” (TRF-4ª Região. AC 2003.04.01.041621-4/RS. Rel.: Des. Federal Wellington Mendes de Almeida. 1ª Turma. Decisão: 11/05/05. DJ de 25/05/05, p. 577.)

“Ementa: .... I. Conforme o art. 4º do CTN, o fato do legislador dar à entidade que cria nome diverso daquele que ela representa não lhe mudará a natureza. ....” (TRF-4ª Região. AC 2003.71.00.018878-0/RS. Rel.: Des. Federal Maria Lúcia Luz Leiria. 1ª Turma. Decisão: 30/03/05. DJ de 20/04/05, p. 726.)